之前講到并購重組稅收的十個一般概念，今天聊聊特殊性稅務處理的理論基礎：經濟實質原則及四個核心規則。若有不足之處，請各位讀者不吝指教！謝謝！

一、經濟實質原則

1、企業重組之所以可以作特殊性稅務處理，即：享受遞延納稅待遇，主要原因在于：重組滿足了經濟實質原則（或說條件）。那么，何為“經濟實質”？根據通說，經濟實質，是指重組產生的唯一后果是使目標公司的原股東對目標公司營業的投資利益得以繼續。或者說，公司重組交易的本質在于，公司重組是目標公司股東對公司營業的投資利益在變化后的公司形態下繼續存在。重組前后，股東在新舊公司享有的全部或絕大部分利益只是股東所有權形式上的變化，而不涉及投資利益的重大變化，重組后原股東將繼續其投資和營業，并且重組后的利益與重組前的利益不存在實質區別。

2、個人理解

1）通俗點講，可以享受特殊性稅務處理的公司重組只是將股東所有權權益換了個“馬甲”，股東對目標公司營業的投資利益未發生本質變化。

2）從法律形式上看，企業重組使得資產負債（營業）、股權等所有權由目標企業轉換至重組企業名下，當期即應產生納稅義務。但從經濟實質看，特別是重組企業支付的對價為自身股權或其控股企業股權，目標企業股東的所有權形式未發生實質變化。所以暫時可以不確認繳納企業所得稅。

3）法律依據《企業所得稅法實施條例》第七十五條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。

3、舉例

A上市公司增發股份吸收合并B公司，則：B公司資產負債都在轉讓給了A上市公司，但B公司股東的股權轉換為A上市公司的股份（股權）。B公司股東對B公司資產負債（營業）的投資權益在A上市公司得以存續，未發生實質變化。在滿足其他條件下，就可以享受遞延納稅待遇。

二、四個核心規則

在企業重組經濟實質原則下，如果一個交易符合遞延納稅條件，該交易必須滿足三個條件，即：股東權益連續性規則、經營連續性規則、合理商業目的規則、納稅必要資金規則。

（一）股東權益連續性規則

1、轉讓資產的企業或其股東應通過持有受讓資產企業的股權，繼續保持對有關資產的控制。基于重組經濟實質的內在要求，如果一個交易適用特殊性稅務處理，該交易必須滿足一個直接的或間接的股東利益持續要求。也就是說，目標公司的原股東必須通過獲得收購公司的股票在目標資產和目標營業中保持一個持續的權益。股東權益的連續性是通過獲得收購方的股權支付對價來實現的，通常要有股權比例要求和股權持有時間要求。包括：質量持續要求、數量持續要求和時間持續要求。

2、質量持續要求&數量持續要求

財稅[2009]59號文第六條規定，“收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”、“受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”、“企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”、“被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”，在滿足其他條件的情況下，可以做特殊性稅務處理等，說明：股權支付是必須的，這是股權權益連續性規則的質量持續要求；股權支付必須不低于其交易支付總額的85%，這是股權權益連續性規則的數量持續要求。為此，第五條規定，重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

3、時間持續要求

財稅[2009]59號文第五條第五款規定，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。這是股權權益連續性規則的時間持續要求。

4、個人理解

為了保持股權權益連續性規則，為啥必須要求用股權支付，且股權支付必須占交易總額的85%以上？如果不是用股權支付，目標公司股東的股權權益就不能在目標資產負債（營業）上得以持續。用現金支付，目標公司股東的股權權益當期即得以實現，具體目標資產負債（營業）后期如何運作，與目標公司股東應再無關系。將股權支付規定在“占交易總額的85%以上”，個人理解：應僅僅為了征管方便，并參照各國稅制規定，也和“制造”無納稅必要資金，進而需要抵押納稅有關。

（二）經營連續性規則

1、財稅[2009]59號文第五條第三款規定，適用特殊性稅務處理時，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

2、財稅〔2014〕109號文第一、二條規定，適用特殊性稅務處理時，“股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%”、“資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的50%”。

3、綜上可知：適用特殊性稅務處理的企業重組中，企業轉讓資產后，受讓企業需要繼續將其用于同樣目的的經營業務。這其中包括營業繼續要求和資產繼續要求。

4、小結

適用特殊性稅務處理的企業重組，必須收購（購買）被收購（轉讓）企業全部股權50%以上的（資產），且重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。即：重組資產必須重大，且重組后不能很快就將其處置或改變其用途。這樣才能證明重組交易的遞延納稅的必要性。

（三）合理商業目的規則

1、財稅[2009]59號文第五條第一款規定，適用特殊性稅務處理的企業重組，必須具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

2、合理的商業目的要防止企業利用免稅重組進行避稅。任何重組交易不得為了規避征稅而偽裝成一個公司重組形式的工具。

3、企業可以根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第五條規定，從五個方面逐條說明企業重組具有合理的商業目的。

（四）納稅必要資金規則

1、為滿足“權益的連續性”要求，就要求獲得的股權支付對價占到比較高的比例，因而現金等非股權支付較少，缺乏納稅必要資金。

2、因為股權支付最低比例的要求，在企業重組時，非股權支付部分可能不足以用來繳納重組產生的資產（股權）轉讓溢價應交稅款。為此，需要對應交稅款給予遞延繳納的特殊待遇。實務中，不少重組都以股權支付為主要支付手段，也導致缺乏納稅必要資金。如不給予特別待遇，可能導致并購重組不能順利進行。

3、舉例

A上市公司定向增發股份，收購B公司部分資產。B公司轉讓資產的同時，獲得的都是上市公司的股份。若要求B公司當前繳納資產溢價部分對應的所得稅，則可能需要其賣出其取得的上市公司股份以獲得納稅資金。這樣的話，B公司持有A上市公司股份的商業目的就不能有效實現。且重大資產收購時，取得的上市公司股份，有一定時間的鎖定期，也無法即期變現獲得現金繳稅。所以，對于這樣的情況，稅法給予特別待遇，可以遞延至B公司未來出售股份時繳納。

三、總結

1、特殊性稅務處理的企業重組，之所以可以抵押納稅，重要原因在于經濟實質未發生變化，目標公司股東對重組資產的投資權益未發生實質變化。客觀原因在于缺乏納稅必要資金所致。

2、為落實經濟實質原則，制度上配合了股東權益連續規則、經營連續性規則、合理商業目的規則等規定。

轉載：王震

作者：法稅先鋒劉金濤

來源：金蝶云社區

原文鏈接：https://vip.kingdee.com/article/45158

著作權歸作者所有。商業轉載請聯系作者獲得授權，非商業轉載請注明出處。