目前，納稅人核算水平普遍提高，一些核定征收企業(yè)正在逐步改為查賬征收模式。為便于此類企業(yè)規(guī)范核算，近期，稅務(wù)總局出臺的17號公告明確了企業(yè)改為查賬征收后，在核定征收期間，投入使用資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、剩余年限等政策口徑如何統(tǒng)一及征管操作事宜如何銜接等問題。本文對此舉例說明。

01

初始確認(rèn)：購置資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)憑據(jù)要合規(guī)

　　在核定征收方式下，因無法準(zhǔn)確核算收入或成本費用，企業(yè)的企業(yè)所得稅由核定應(yīng)稅所得率，或核定應(yīng)納稅所得額確定。一般來說，購置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)并不影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額。而在查賬征收方式下，購置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是計算準(zhǔn)予稅前扣除資產(chǎn)折舊（攤銷）額的基礎(chǔ)，也影響著應(yīng)納稅所得額的計算。

　　需要注意的是，稅收實務(wù)中，企業(yè)購置資產(chǎn)，應(yīng)依法取得發(fā)票等憑據(jù)，否則，該資產(chǎn)計提的折舊（攤銷）額不可稅前扣除。

　　因此，核定征收改為查賬征收后，企業(yè)須關(guān)注購置資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的憑據(jù)是否合法。

　　國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策征管口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第17號，以下簡稱“17號公告”）第四條第一款明確，企業(yè)能夠提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，以發(fā)票載明金額為計稅基礎(chǔ)；不能提供資產(chǎn)購置發(fā)票的，可以憑企業(yè)購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎(chǔ)。結(jié)合這項規(guī)定和實際情況，筆者提醒，企業(yè)須關(guān)注發(fā)票應(yīng)取得而未取得、發(fā)票遺失等特殊情況下，如何確定購置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

　　當(dāng)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票時，根據(jù)發(fā)票管理辦法規(guī)定，企業(yè)有權(quán)要求對方補開發(fā)票，并以發(fā)票作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

　　當(dāng)發(fā)票遺失時，企業(yè)應(yīng)根據(jù)發(fā)票種類采取不同的處理方式。

　　如果企業(yè)遺失的是增值稅專用發(fā)票（或機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票），根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票綜合服務(wù)平臺等事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第1號）第四條規(guī)定，如果同時丟失發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)，企業(yè)可憑加蓋銷售方發(fā)票專用章的相應(yīng)發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件，作為記賬憑證。如果丟失抵扣聯(lián)，企業(yè)可憑相應(yīng)發(fā)票的發(fā)票聯(lián)復(fù)印件，作為記賬憑證。如果丟失發(fā)票聯(lián)，企業(yè)可憑相應(yīng)發(fā)票的抵扣聯(lián)復(fù)印件，作為記賬憑證。

　　如果企業(yè)遺失的是增值稅普通發(fā)票，可根據(jù)《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》（2019年修訂）第五十五條規(guī)定，取得原開具發(fā)票單位蓋有公章的發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件，由經(jīng)辦單位會計機構(gòu)負責(zé)人、會計主管人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn)后，代作原始憑證。

　　如確實無法提供發(fā)票，結(jié)合17號公告的規(guī)定，企業(yè)可憑購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，作為計稅基礎(chǔ)。

　　舉例來說，甲企業(yè)2018年度~2020年度，所得稅采取核定征收方式，2021年度起，改為查賬征收方式。2018年12月，甲企業(yè)向乙企業(yè)購買一臺單位價值600萬元的機器設(shè)備，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，企業(yè)采用平均年限法計提折舊。
 

　　那么，甲企業(yè)在購置資產(chǎn)時，應(yīng)向乙企業(yè)索要發(fā)票，并按照發(fā)票載明金額確認(rèn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。特殊情況下，假設(shè)2021年乙企業(yè)正常經(jīng)營，如果甲企業(yè)在購置資產(chǎn)時未及時索取發(fā)票，那么，甲企業(yè)應(yīng)要求乙企業(yè)補開發(fā)票作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；如果甲企業(yè)購置資產(chǎn)時已取得發(fā)票，但不慎遺失，那么，甲企業(yè)可取得加蓋乙企業(yè)發(fā)票專用章的增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件，或加蓋公章的增值稅普通發(fā)票記賬聯(lián)復(fù)印件，作為購置資產(chǎn)的入賬憑證，確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。

　　如果2021年乙企業(yè)已經(jīng)注銷，甲企業(yè)未及時取得發(fā)票，那么，甲企業(yè)可憑其購置資產(chǎn)的合同（協(xié)議）、資金支付證明、會計核算資料等記載金額，確認(rèn)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

02

后續(xù)計量：折舊（攤銷）年限要準(zhǔn)確

　　除初始確認(rèn)資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)外，資產(chǎn)折舊（攤銷）方法、年限和殘值等，也都影響著資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的后續(xù)計量和應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)，進而影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額。

　　17號公告第四條第二款明確，企業(yè)核定征收期間投入使用的資產(chǎn)，改為查賬征收后，按照稅法規(guī)定的折舊、攤銷年限，扣除該資產(chǎn)投入使用年限后，就剩余年限繼續(xù)計提折舊、攤銷額并在稅前扣除。

　　接上例，假設(shè)2018年12月，甲企業(yè)購入的機器設(shè)備的會計預(yù)計折舊年限為5年，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年。2021年度改為查賬征收后，該設(shè)備總使用年限為10年。由于該設(shè)備已投入使用2年，那么，該資產(chǎn)的剩余折舊年限為8年。

　　需要注意的是，核定征收期間，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算出的折舊（攤銷）額，如果應(yīng)當(dāng)計提但未計提的，不能在改為查賬征收的當(dāng)期及以后年度稅前扣除。

　　接上例，假設(shè)甲企業(yè)在2019年~2020年未按規(guī)定計提折舊，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，2019年~2020年核定征收期間，甲企業(yè)按稅法計算的折舊額120萬元（60×2），則不能在2021年及以后年度稅前扣除。

來源：中國稅務(wù)報、每日稅訊

本文轉(zhuǎn)載自：每日稅訊

轉(zhuǎn)載：王震

作者：沈虹 鄭建軍 許蒙亞 項盈

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