銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間探析！
2021-12-03
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其開發(fā)的商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，各地規(guī)定不同，部分稅務(wù)管理員在實際執(zhí)行中口徑大相徑庭，納稅人莫衷一是。銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間到底應(yīng)確定為哪個時點？本文將尋根究底辨析銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間問題。
一、政策規(guī)定，稅總口徑
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。這是一個原則性規(guī)定，表述比較簡單，但房地產(chǎn)開發(fā)期較長，涉稅行為復(fù)雜，依據(jù)上述規(guī)定并不能把握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。
2016年4月，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司在其編寫的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料》（以下稱“《培訓(xùn)資料》”）中對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間進行了明確，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款。據(jù)此，國家稅務(wù)總局口徑應(yīng)是銷售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
二、地方國稅機關(guān)確定納稅義務(wù)發(fā)生時間眾生相
雖然國家稅務(wù)總局明確了銷售開發(fā)產(chǎn)品以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間作為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，但如何確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間，國家稅務(wù)總局沒有進一步明確，所以各地稅務(wù)機關(guān)在確定商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間時規(guī)定各異。
一是交房論。交房論認為：房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應(yīng)稅行為的發(fā)生時間。此觀點強調(diào)不動產(chǎn)交付行為完成當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間，比較簡單明了，容易把握，如四川省、浙江省國稅就持有此觀點。
二是交房和合同約定論。此觀點認為：房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。交付時間，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準。此觀點采用雙重標準加以對納稅義務(wù)發(fā)生時間進行限制。
河北省、湖北省、江西省、內(nèi)蒙古自治區(qū)、寧夏自治區(qū)國稅就持有此觀點，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定，若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。由此看出，河北、湖北等對于實際交房時間晚于合同約定時間的未明確，根據(jù)其字面意思應(yīng)以合同約定時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間。湖南省國稅則對此進行了規(guī)定，若實際交房時間晚于銷售合同約定交房時間的，以銷售合同約定的交房時間為準。
安徽省國稅則進一步明確，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)原因造成延遲交房的，以實際交房時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間；因購買方原因未按合同約定完成不動產(chǎn)交付手續(xù)的，以合同約定的最遲交房時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。湖南省國稅規(guī)定，若實際交房時間晚于銷售合同約定交房時間的，以銷售合同約定的交房時間為準。
河南省國稅規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項目納稅義務(wù)發(fā)生時間為交付房地產(chǎn)項目并取得索取銷售款項憑據(jù)的當天。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為房地產(chǎn)項目產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。河南的觀點與上面“交房和合同論”如出一轍。
三是收訖銷售款或合同約定或開具發(fā)票論。海南國稅局規(guī)定，納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)，收訖銷售款項或者簽訂書面合同約定付款日期或開具發(fā)票，滿足此三個條件中任何一個條件即為發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)該按適用稅率計算繳納增值稅。除上述情況外，其他時間收到的款項可視為預(yù)收款，按3%計算預(yù)繳增值稅。此觀點將收訖銷售款項作為納稅義務(wù)實現(xiàn)，有點另類。《培訓(xùn)資料》在解讀《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）時明確，預(yù)收款是指房地產(chǎn)企業(yè)實際取得的售房款。包括：一、分期取得的預(yù)收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的預(yù)收款（因為全款取得也要事后開票，確認應(yīng)稅收入，因此也可以叫做預(yù)收款）。既然全款取得的售房款也為預(yù)收款，財稅[2016]36號文已將營業(yè)稅時代的“納稅人銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。”條款廢止，收到預(yù)收款已不是判斷銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的標準，因此銷售商品房收訖銷售款項亦不應(yīng)作為判斷銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間的標準。
對銷售商品房增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間各地規(guī)定不一，眼花繚亂。但銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時間判斷標準應(yīng)該統(tǒng)一，其實國家稅務(wù)總局口徑已經(jīng)統(tǒng)一了銷售商品房納稅義務(wù)發(fā)生時間，即產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間。對于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷國家稅務(wù)總局沒有進一步明確，是因為其他法律已經(jīng)做了規(guī)范。
三、尋根問底納稅義務(wù)發(fā)生時間
商品房銷售環(huán)節(jié)的增值稅納稅義條發(fā)生時間到底應(yīng)該如何把握？現(xiàn)從基本概念開始逐步分析。
（一）銷售不動產(chǎn)概念
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》規(guī)定，銷售不動產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動。所以銷售商品房的應(yīng)稅行為，就是指商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為。
（二）銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移的確認
商品房所有權(quán)何時轉(zhuǎn)移是判斷納稅義務(wù)是否發(fā)生的關(guān)鍵，增值稅法體系中并沒有判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力，在判斷不動產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè)，過多干預(yù)反而會增加執(zhí)法風(fēng)險，因而應(yīng)借鑒其他法律法規(guī)的規(guī)定以及相關(guān)的形式要件。
《物權(quán)法》（中華人民共和國主席令第六十二號）第十四條規(guī)定，不動產(chǎn)物權(quán)的設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅，依照法律規(guī)定應(yīng)當?shù)怯浀模杂涊d于不動產(chǎn)登記簿時發(fā)生效力。第二十條規(guī)定，當事人簽訂買賣房屋或者其他不動產(chǎn)物權(quán)的協(xié)議，為保障將來實現(xiàn)物權(quán)，按照約定可以向登記機構(gòu)申請預(yù)告登記。預(yù)告登記后，未經(jīng)預(yù)告登記的權(quán)利人同意，處分該不動產(chǎn)的，不發(fā)生物權(quán)效力。預(yù)告登記后，債權(quán)消滅或者自能夠進行不動產(chǎn)登記之日起三個月內(nèi)未申請登記的，預(yù)告登記失效。由此可見，銷售商品房的所有權(quán)轉(zhuǎn)移不是交付實現(xiàn)，而是登記實現(xiàn)，經(jīng)過不動產(chǎn)確權(quán)的不動產(chǎn)權(quán)利，一般只有通過登記才發(fā)生效力。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的時間作為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時間是較為合理的現(xiàn)實選擇。
（三）商品房銷售納稅義務(wù)發(fā)生時間判定
綜合（一）、（二）的闡述，銷售商品房的應(yīng)稅行為，是商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的行為，商品房所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的時間是辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的時間。
結(jié)合財稅[2016]36號文的納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)為開發(fā)商辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的當天或開發(fā)商開具不動產(chǎn)增值稅發(fā)票的當天，二者時間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時間。因以開具發(fā)票的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間的前提，是納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，所以這里的開具發(fā)票不包括開具分類編碼為“602”，即銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款所開具的增值稅發(fā)票。
四、以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的當天作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的意義
（一）解決進銷錯配問題
營業(yè)稅時代，應(yīng)納稅額與銷售收入直接相關(guān)，出于稅源管控的考慮，將納稅義務(wù)發(fā)生時間前置；增值稅應(yīng)納稅額的計算既要考慮銷售收入，又要考慮可抵扣的進項稅額，如果將納稅義務(wù)前置，按回款進度確認銷項稅額，往往會導(dǎo)致進項留抵過大，甚至出現(xiàn)項目全部銷售完畢仍有大量留抵稅額且無法退稅的情況發(fā)生。因而，在營改增政策設(shè)計時，就已經(jīng)取消了原按預(yù)收款確認納稅義務(wù)的規(guī)定。
因此，以辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的當天作為納稅義務(wù)發(fā)生時間，相比以交房時間、合同約定交房時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間，納稅義務(wù)發(fā)生時間后置，可以解決房地產(chǎn)公司銷項稅額與進項稅額發(fā)生時間不一致造成的錯配問題。
（二）避免稅務(wù)執(zhí)法風(fēng)險
前已述及稅務(wù)部門自身也不具備判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移的能力，在判斷不動產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)移方面既不權(quán)威也不專業(yè)，以《不動產(chǎn)權(quán)證書》辦理時間作為納稅義務(wù)發(fā)生時間有《物權(quán)法》作為判斷所有權(quán)轉(zhuǎn)移執(zhí)法依據(jù)，減少了執(zhí)法風(fēng)險。同時，《不動產(chǎn)權(quán)證書》辦理時間或發(fā)票開具時間，可查詢、可監(jiān)控，以此作為納稅義務(wù)發(fā)生時間的判斷標準，相比較交鑰匙時間、交付入住時間、面積測繪時間等有更強的可操作性，可以最大程度的減輕稅收管理員的監(jiān)管風(fēng)險。
綜上所述，銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為開發(fā)商辦理《不動產(chǎn)權(quán)證書》的當天或開發(fā)商開具不動產(chǎn)增值稅發(fā)票的當天，二者時間不一致的，按照孰先的原則確定銷售商品房的納稅義務(wù)發(fā)生時間。
本文轉(zhuǎn)載自：中華會計網(wǎng)
轉(zhuǎn)載：王震
作者：齊洪濤財稅